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厄特马斯公司事件 （一）涉案方 弗雷德?斯特公司（Fmd Stem）经营橡胶进口和销售，因经常缺乏营运资金而不得不向多家银行和金融机构贷款，1925 年 1 月宣告破产。厄特马斯公司是 弗雷德?斯特公司的贷款商，以弗雷德?斯特公司 1923 年的资产负债表及其审计 报告为基础，1924 年向弗雷德?斯特公司提供了 10 万美元的贷款，随后又向其 发放了两笔总计 6．5 万美元的贷款。道奇（Touche）会计师事务所自 1920 年起 就一直为弗雷德?斯特公司查账，为弗雷德?斯特公司 1923 年 12 月 31 日的资产 负债表签发了无保留意见。（二）事实真相 1923 年年底，弗雷德?斯特公司处于资不抵债的无望状态，却虚构 70．6 万 美元的销售收入和应收账款，对外报告拥有 100 万美元的净资产。 （三）审计问题 对 12 月份临时虚构的 70 万美元的销售收入不加询问与函证，而所附的 17 张销售发票既缺少货运号码，也没有客户订货单号及其他有关的资料，只要瞟一 眼就能看出是假的，所反映的销售业务没有一笔是真正发生过的。 （四）旷日持久的法律争端 最初，纽约地方法院陪审团判厄特马斯公司合谋欺骗指控成立，随后先是纽 约地方法院负责此案的法官推翻了陪审团的判决，后来纽约最高法院以 3：2 维 持了陪审团的仲裁，最后更高一级法院裁决“推翻陪审团判决”是正确的，但暗 示重大过失指控可能会获得成功。道奇与尼文会计师事务所眼看败局已定，只得 在庭外与厄特马斯公司达成和解，同意赔偿。 （1）纽约地方法院陪审团认为，“当老熟人和良好的声望在一开始就有不 容置疑的疑点时，那么对这些疑点的分析就将导致怀疑和不信任”。（2）纽约 地方法院负责此案的法官则强调，“除非疏忽大意造成了被告相对于原告具有责 任的破坏，否则它不能成为提出控诉的理由。如果不把被告的责任限制在斯特公 司之内，而是将其延伸到可能阅读与依赖斯特公司资产负债表的所有人，那么就 等于强迫被告对全世界都承担一种潜在的责任”。（3）纽约最高法院的法官麦 克阿维认为，“事务所不能在出具了无保留意见后又声称对此不负任何责任。正 因为被告的专业知识，银行和商业机构才要求独立的会计师出具审验合格的资产 负债表，并据此发放贷款。他们有权要求事务所在表示审计意见时，应合理地保 持谨慎小心的专业精神”。（4）纽约最高法院的法官芬奇相信，“如果原告曾 经告诉过道奇会计师事务所的审计人员，他们将依据审计意见来发放贷款的话， 那么审计人员就有机会来估计他们所负的责任和风险，从而在确认出具此项审计 意见的责任后，就能决定出对账户审查应达到何种程度”。（5）更高一级法院 的主审法官杰明?卡道住基本上同意芬奇法官的意见。但他指出，“如果斯特公 司在签约时指定厄特马斯公司作为合约的受益人的话，那么他的判决将不会是这 样的”，还暗示说，如果厄特马斯公司以重大过失行为对道奇与尼文会计师事务 所进行诉讼的话，他们可能会获得成功。 （五）意义和影响 开创了对非审计当事人承担责任的先例，即厄特马斯主义，并促进了审计报 告由“证明式”向“意见式”的转变。 1931 年 7 月，Richardson 在讨论厄特马斯公司案例对审计师和审计报告的 影响时，提出了以下建议：每一位会计师的报告只提供给客户，这似乎是相当清 楚的。会计师应当将其报告划分为两部分，一部分是解决事实（即审查范围）， 另一部分是解决意见。会计师可能应当抛弃证明书并仅仅只做出报告。证明书一 词，已经使用了多年，是相当不恰当的，在任何情况下都应当被抛弃，尤其是在 提及 意见时，证明一项意见的说法是极其荒谬的。也许，厄特马斯事件将是引 起报告改革、删除证明和证明书的措辞的机遇。Richardson 的建议在 1934 年初 步确立的美国标准审计报告中，得以变为现实。二、麦克森罗宾斯公司事件 1938 年，美国纽约州的麦克森·罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。在经济萧 条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。然而，该公司的倒闭，却使得“报刊以 耸人听闻的手法来对待这件案子”。究其原因，是因为该案涉及到审计程序中的 一系列问题。普通散户如何确认最佳操作时机1938 年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安·汤普森公司，在审核罗 宾斯药材公司财务报表时发现两个疑问：1 罗宾斯药材公司中的制药原料部 门， 原是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累。而且， 流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进 行再投资，以维持生产。2 公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但 到 1938 年年底， 公司存货反而增加 100 万美元。汤普森公司立即表示，在没 有查明这两个疑问之前， 不再予以贷款，并请求官方协调控制证券市场的权威 机构——纽约证券交易委员会调查此事。剖析主流资金真实目的，发现最佳获 利机会！纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关人员进行调查。调查发 现该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯·沃特豪斯会计师 事务所对该公司的财务报表进行审定。在查看这些审计人员出具的审计报告中， 审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”等无保留 的审计意见。为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司 1937 年的财 务状况与经营成果进行了重新审核。结果发现：1937 年 12 月 31 日的合并资 产负债表计有总资产 8700 万美元，但其中的 1907.5 万美元的资产是虚构的， 包括存货虚构 1000 万美元，销售收入虚构 900 万美元，银行存款虚构 7.5 万美 元；在 1937 年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到 1820 万美元 和 180 万美元。在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发现公司 经理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用 了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要 岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。证券交易委员会将案情调查结果在听证会上一宣布，立即引起轩然大波。根 据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务状况早已“资不抵债”，应立即宣布破 产。而首当其冲的受损失者是汤普森公司，因它是罗宾斯药材公司的最大债权人。 为此，汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务所。汤普森公司认为其所以给罗宾斯 公司贷款，是因为信赖了会计师事务所出具的审计报告。因此，他们要求沃特豪 斯会计师事务所赔偿他们的全部损失。在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求。会计师 事务所认为，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会在 1936 年颁布的《财 务报表检查》Examination of Financial Statement中所规定各项规则。 药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责 任。最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退回历年来收 取的审计费用共 50 万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。影响与启示罗宾斯药材公司案例对审计工作产生了两方面的影响：1.究竟谁应对财务报表的真实性负责?如审计人员审定的财务报表与事实不 符，审计人员应负哪些责任?对此，美国注册会计师协会下属的审计程序委员 会， 早在 1936 年就指出：“对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而 不是审计人员。” 如果审计人员审定的财务报表与事实不符，则要分清事实不 符的原因。当企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计 人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。为此，当纽约州 司法部长约翰·贝内特在举行听证会，以罗宾斯案件指责审计人员时，立即遭到 审计人员的反驳。他们说：“ 在司法部长所引证的大部分案子中……所涉及到 的审计问题，只是人的行为本身的失败，而不是一般所遵循的程序失败。”因此， “美国注册会计师协会仍然决定不修改 1936 年的声明，继续发展公认审计程 序”。所以，罗宾斯药材公司案件，使审计人员再一次认识到，审计是存在风险 的。对这个风险，如是属于企业内部人为造成，则审计人员不应对此负责。其次， 审计人员还进一步认识到，建立科学、严格的公认审计程序，使审计工作规范化， 能够有效地保护尽责的审计人员，免受不必要的法律指责。2.对现行审计程序进行了全面检讨。通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时 审计程序的不足：即只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企业内部的证据 而忽视了外部审计证据的取得。在罗宾斯破产案件听证会上，12 位专家提供的 证词中列举了这两个不足。证券交易委员会根据这个证词，颁布了新的审计程序 规则。在规则中，证券交易委员会要求：今后审计人员在审核应收账款时，如应 收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进 一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。在评价存货时，除了验看有关账 单外，还要进行实物盘查，除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行 评价，并强调了审计人员对公共利益人员负责。与此同时，美国的注册会计师协 会所属的审计程序特别委员会，于 1939 年 5 月，颁布了《审计程序的扩大》， 对 审计程序作了上述几个方面的修改，使它成为公认的审计准则。 总之，罗宾斯药材公司的案件，不但加速了美国公认审计准则的发展，同时， 还为建立起现代美国审计的基本模式、在评价内部控制制度基础上的抽样审计奠 定了基础。为此，罗宾斯药材公司的审计案例，一直成为美国审计理论研究中一 个经久不衰的热门话题。三、共同基金管理股份有限公司事件 美国历史上赔偿额最高的审计案例－－安德森会计师事务所对共同基金管 理股份有限公司案例（其主审事务所安德森会计师尽管已出具保留意见的审计报 告，但最终仍被判决向共同基金管理公司破产托管人支付赔偿金 8079 万美元， 这是美国历史上由会计事务所作出赔偿最高的审计案例）表明：有保留意见审计 报告是一种有特定用途的专项报告，它是指注册会计师在对财务报表审计过程 中，在一些非重要方面，由于受到某些条件的限制,或者因客观原因无法对其作 出判断时,而采用的一种有条件的审计报告。它与知情不报，或想通过不表态来 逃避责任，是完全不同的两回事。特别是一些重大的会计事项，如果条件受到限 制而无法调查时，也不能使用这一有条件的审计报告。以免给审计报告使用者造 成误导。所以，正确理解运用各种形式的审计报告，是注册会计师必需遵循的公 认审计准则之一。导读五千多年的历史长河中，纵观悠久而浩瀚的中国审计史，审计不仅 经历了官计审计、上计审计、比部审计、三司与审计司院审计和科道审计等 5 个阶段，以及考、会稽、受计、比、钩勾、覆、勘、磨、照、审等审计名称的 演变，而且涌现出了无数著名的审计历史人物。他们有的博学多才、发明创新， 有的呕心沥血、为国理财，有的历经磨砺、自强不息，有的兴利革弊、关注民生， 体现了生生不息的伟大民族精神。可以说，我国古代的审计监督活动，对关防天 下钱粮，稳固财政经济发展，维护中央集权的政治统治，促进吏治清明和中华民 族的生息繁衍、繁荣昌盛作出了历史性的贡献。同时，也创造出了璀璨的值得传 承弘扬的审计文化，使我们至今仍能触摸到其审计思想跳动的脉搏。大禹，创立官员审计的先驱。大禹治水 13 年，“三过家门而不入”是妇孺 皆知的故事。由于大禹成功治理水患，使中华儿女在神州大地上繁衍生存，被百 姓拥戴为王。他遍走全国勘察山川地貌，将中国分为九州，“神州”中华由此发 端。大禹一生为民谋福祉，顾念百姓、公而忘私的精神，如日月经天，在神州大 地永恒。大禹为公益事业最早建立了国家税赋制度，始创了会计、审计工作，即“会 稽”工作。据司马迁《史记?夏本纪》记载：“自虞、夏时，贡赋备矣。或言禹 会诸侯江南，计功而崩，因葬焉，命曰会稽。会稽者，会计也。”《国语?鲁语》 也记载：“昔禹致群神于会稽之山，防风氏后至，禹杀而戮之”。 这就是中国 会计、审计史上著名的大禹对诸候进行考功的会稽活动并痛斩防风的典故。事情追溯到公元前的 2023 年，全国首次贡赋审计会议在浙江绍兴柯桥镇附 近的茅山山麓拉开帷幕。会议重点考核、稽验诸候治水功绩和交纳贡赋的情况。 结果，浙江德清的防风氏部落没有完成任务，且自恃治理水患中有贡献，居功自 傲，谎称当地受灾严重，拖欠向中央政府足额交纳税款，并且连这么重要的会议 都姗姗来迟。大禹深刻认识到捍卫国家权威和保障政令畅通的极端重要性，为了 避免中央财政收入被地方部落侵蚀，决定惩前毖后，杀一儆百，以破坏贡赋制度 罪名判处防风氏死刑，随即令卫士将防风氏绑赴刑场用石刀斩杀。后来，大禹在 与其他各诸候狩猎时，不幸在茅山病逝。为纪念大禹和这次史无前例的会议，遂 将“茅山”改名为“会稽山”，以大禹“会稽山”杀防风为标志的官员审计制度 的发韧，是中华文明史和审计史上的一件大事，“会稽山”永远是华夏子孙的骄 傲。管仲， “明法审数”审计原则的创始者 .管仲，出生在颍河之滨，即现 在的安徽省阜阳市颍上县管谷村。他是春秋时期齐国著名的政治家、思想家、经 济改革家和贤相的典范。其故里颍上县建有 400 年历史的“管鲍祠”。“管鲍 祠”正厅堂内矗立着管仲、鲍叔牙比肩而立的塑像和牌位，象征着友谊的深厚和 知己的可贵，诠释了“管鲍之交”的深刻含义。仲少时丧父，老母在堂，生活贫 苦，不得不过早地挑起家庭重担，为维持生计，与鲍叔牙合伙经商后从军，到齐 国，几经曲折，经鲍叔牙力荐，为齐国上卿即丞相，被称为“春秋第一相”。 他在齐国进行了一系列政治经济方面的改革，使齐国实力大振，辅佐齐桓公成为 春秋时期的第一霸主。管仲是伟大的经济改革家、理财家。他提出理财为治国之本，应节约开支， 量入为出，对国家财政收支活动进行全面考核和审查的主张，从而衍生出“明法 审数”的审计思想。“明法审数”作为一条重要的审计原则，成为当时政府审计 监督的重要标准与规范，被后来历朝统治者所借鉴。这条原则包括两方面的意义： 其一，审计人员须了解、懂得法律，要依照国家所颁定的法令和规章制度去办事， 遵守法纪，维护法律的尊严;其二，审计人员须熟悉、清楚国家财政收支实际情 况以及财政出入之数，据此进行财政收支的审查考核，防止不法行为或责任性差 错的发生。管仲的一生，不仅建立了彪炳史册的功勋，还给后世留下了一部以他 名字命名的巨著——《管子》。书中记录了他的治国理财思想，既是一部经邦治 国的百科全书，也是中华传统文化的瑰宝，对后世影响极其深远。管仲重视发展经济与道德、法制之间的辩证关系，他认为“仓廪实而知礼节， 衣食足而知荣辱”。他有着朴素的民本思想，主张尊重民意，“顺民心为本”， “政之兴，在顺民心;政之所废，在逆民心。”管仲无论在政治上、思想上，还 是经济改革上的建树，都是伟大的、历史性的。刘洪，改进推广珠算的“算圣”。刘洪，东汉末年泰山郡蒙阴今山东省蒙阴 县人，杰出的天文学家和数学家。他为官清正廉洁，吏民皆畏而敬之。非常有 意思的是，“算圣”刘洪的个人经历多与财政、审计有关。刘洪通晓算术，在其父去世，辞官守孝期间，他用自己的研究心得完成了对 《九章算术》的注释。也许正由于这个缘故，在 3 年守孝期满后，即被任命为主 管财政审计事务的上计掾。“上计”是年终统计财政收入和考核地方官员成绩的 方法，相当于现代的统计、审计。凡入京执行上计的具体工作人员，就称为“上 计吏”或“上计掾”。刘洪对需要进行复杂数字计算的上计工作胜任愉快，自然 得益于他有着杰出的数学才能。后来，刘洪被调任会稽郡今浙江绍兴东部都尉，为郡太守的副手。而“会 稽”，恰恰是我国古代会计、审计监督的发源地。在此，刘洪受到审计文化的熏 陶，并在对数学的研究中，关注计算工具的改进和推广。他广泛搜集了远古时代、 结绳时期、书契记数等劳动人民创造的记数、计算资料，对其加以综合、加工、 改进和提高，将当时应用的“筹算” 人们把小木棍当作“算筹”，用“算筹” 作为工具进行的计算叫“筹算”改为“珠算”，并成功地发明了“正负数珠 算”。 “珠算”这个名词，最早见于东汉历算学家徐岳所著的《数术记遗》一 书。徐岳在书中说：“刘会稽，博学多闻，偏于数学……隶首注术，仍有多种， 其一珠算。”徐岳所说的“刘会稽”就是他的老师刘洪。珠算的发明、改进和广 泛运用，使人们的计算能力产生了一次飞跃，也成为审计工作不可缺少的计算工 具。美籍华人李政道博士与周总理说过：“中国计算机方面应该比谁都先进。中 国的算盘是最古老的计算机。”刘洪，对社会的贡献是多方面的。他天文学上的专著《七曜术》七曜是指 太阳、月亮和“金、木、水、火、土”五大行星，精确地推算出了“五星会合” 的周期以及它们运行的规律，其中的数据有的与现代高精度天文仪器测算的完全 吻合，有的“差值”甚微。在当时条件下，能够得到如此精确的天文学数据，没 有高深的专业知识和坚韧的毅力，是难以做出这奇功伟绩的。刘洪一生最大的功 绩，是他在继《七曜术》后，又完成了一项造福于人类的科研成果《乾象历》。 这是我国历法史上的一次突破性的大进步，从而奠定了中国“月球运动”学说的 基础，也是人类历史上第一部考虑到“月球运动不均匀性”的历法。张苍，把研究成果用于国计民生。张苍，西汉时期河南阳武今河南原阳县 人。张苍的人生经历，富有戏剧色彩。张苍做过秦朝的御史，他为人富有正义感。由于不满秦朝的残暴统治，时常 出言抨击朝政。秦王对张苍恨之入骨，准备逮捕治罪，幸好有朋友向其通风报信， 张苍遂即潜逃而躲过一劫。后来刘邦率领反秦起义军经过武阳时，张苍便乘势参 加了起义军。在攻打南阳时，张苍因自作主张行事而违反了军令当斩。刘邦指派 王陵后西汉宰相负责审讯，决定将其腰斩。在脱衣就刑时，监斩官王陵发现， 张苍身材高大健美，皮肤白皙润泽，是个十分难得的帅男，就动了恻隐之心，立 即向刘邦详情营救，张苍得以大难不死并终生感激王陵救命之恩。 从此，张苍 处事谨慎，恪守法纪，忠于职守，不断得到提拔与重用， 封北平候，迁为专主 计籍的计相，升御史大夫，最终官至西汉丞相。张苍对完善汉代的上计制度做出了重要贡献。由于张苍精通算术、会计，知 晓天下经济文书计籍的奥秘，又是一位善于从事经济监督工作的能人，因而被任 命为计相，成为主管全国上计事务的最高官吏。张苍不但花费大量的时间和精力 专门审阅全国各地呈报上来的有关人户、田地的增减、财物、赋税的出入等方面 的上计报告，还将审理结果呈报皇帝批阅。在任上又对上计制度作了一些重大改 革，制定和完善了《上计律》，至此审计的查帐、查询和比较分析等基本方法在 上计制度中初步具备。张苍博学多才，学问深厚，也是西汉著名的数学家、律历家。他增订、删补 了《九章算术》，对我国及世界数学发展做出了重大贡献。他提出和制订了一套 比较完整的关于度、量、衡方面的理论法律制度，并把算学研究成果直接用于国 计民生和审计工作，汉朝初年使用的历法就是张苍借鉴《颛顼历》的精华，精心 推算和制定出来的，他在晚年仍笔耕不辍，继续坚持撰写天文历法著作。以史为镜，可以知兴替，以人为镜，可以明得失。从我国古代审计史上几位 典型人物的事迹和业绩可以看出，一代代有事业心、正义感和责任感的审计先驱， 为强国富民的目标，在其所处的经济社会的实践中所创造的审计监督制度，形成 的深邃审计思想，打造的辉煌审计文化，以及造福于人类的发明创造，是中华民 族五千多年文明史的重要组成部分，是一笔非常宝贵的精神和物质遗产。今天， 我们认真研究中国古代审计史，尤其是审计历史上著名人物的审计思想、创新精 神、职业素养，挖掘其深厚的文化底蕴，并从中汲取营养，无疑对建设和完善有 中国特色的社会主义审计监督制度，充分发挥审计监督在保障经济社会健康运行 中“免疫系统”功能作用，传承和弘扬审计精神，有着深刻重要的借鉴和实践意 义。
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